En fecha 27 de Abril de 2016, la SCJ publicó en su portal web la sentencia no. 221, Rec.: Dirección General de Impuestos Internos y Fábrica de Tubos Che Estrella, C. por A., la cual trata un tema sumamente interesante para el quehacer tributario dominicano. El magistrado Robert Plascencia disintió en la mencionada sentencia en la relación al criterio de la Tercera Sala en cuanto a la interpretación que debe darse al concepto de la falta tributaria de la Mora y la aplicación de la falta por Evasión Tributaria. A continuación realizamos una breve explicación del tema y luego damos nuestra opinión.
El tema sobre diferenciar la Evasión y la Mora trae muchas discusiones en materia de impuestos en la República Dominicana. Según el artículo 248 del Código Tributario comete Evasión quien “mediante acción u omisión que no constituya otra de las infracciones de este capítulo produce o podría producir una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, el otorgamiento indebido de exenciones o un perjuicio al sujeto activo de la obligación tributaria.”. Por otro lado el artículo 251, dice que es pasible de Mora quien “paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto. Párrafo. La mora queda configurada tanto en los casos de pago espontaneo como en los realizados por intimación de la Administración Tributaria.”
No existen dudas de que Mora y Evasión son dos faltas tributarias que se excluyen entre sí ya que el Código Tributario dispone en su artículo 248 que la evasión sólo existe si no coexiste otra infracción tributaria (ya sea otra falta o delito tributario). El tema y las fuentes de discusiones surgen cuando leemos el párrafo I del artículo 248, que dice: Párrafo I. (Modificado por el artículo 1 de la Ley de Reforma Tributaria No.288-04, de fecha 23 de septiembre del 2004[1]). No incurre en esta infracción (refiriéndose a la Evasión), sino en la de mora, quien paga espontáneamente fuera de los plazos, el impuesto que hubiere omitido. Las diferencias de impuestos determinadas como consecuencia de las fiscalizaciones y estimaciones de oficio realizadas por la administración tributaria, están sujetas a los recargos establecidos en el artículo 252 de esta Ley.
Este párrafo ha creado lagunas y problemas para con su interpretación, dado que contiene disposiciones que contradicen otras. Antes de abordar dichas contradicciones, es interesante saber que el párrafo I del artículo 248 es una disposición legislativa que nació por una situación particular: se trata de un párrafo introducido en la reforma tributaria de 2004, y hay que preguntarse ¿por qué se produjo este cambio legislativo? La respuesta la hemos encontrado en la obra del maestro jurista Edgar Barnichta Geara, en su obra Derecho Tributario Tomo II, y nos permitimos transcribirla:
“Debido a la insensatez del Fisco en pretender cobrar más impuestos y multas de las realmente adeudadas, en el año 1996 la Administración Tributaria decidió aplicarle a un contribuyente fiscalizado, además de los intereses indemnizatorios que eran cerca de un 150%, la infracción de Mora que ocasionaba recargos por aproximadamente un 200 %, más la infracción por Evasión Tributaria que implicaba una multa de 2 veces el importe del tributo omitido, todo lo cual constituía un abuso jurídico y fiscal. En esa oportunidad dicho contribuyente decidió recurrir esa decisión del fisco ante el tribunal, argumentando que el artículo 248 del Código Tributario era claro al expresar que la Evasión Tributaria era una infracción solitaria que no podía coexistir con otra infracción como era la mora, triunfando en sus pretensiones ante el Tribunal Superior Administrativo y la Suprema Corte de Justicia, que decidieron que en esos casos procedía la Evasión Tributaria, pero no la Mora."
“Debido a la anterior jurisprudencia y en razón de que en esos casos de diferencias por fiscalizaciones al fisco le convenía más aplicar Mora, que tiene una sanción automática y porcentual por mes, y no aplicar Evasión Tributaria, que implicaba un juicio administrativo y la aplicación de multas oscilantes de hasta dos veces el impuesto evadido, en el año 2004, mediante ley 288-04, se produjo una modificación del párrafo del artículo 248 del Código Tributario para establecer que “no incurre en esta infracción (Evasión Tributaria), sino en Mora, quien paga espontáneamente fuera de los plazos el impuesto que hubiere omitido.” Agrega que “las diferencias de impuestos determinadas como consecuencia de las fiscalizaciones y estimaciones de oficio realizadas por la administración tributaria, están sujetas a los recargos establecidos en el artículo 252 de esta Ley.[2]”
Con esta modificación el problema principal de interpretación que surge es el relativo a esto: según el artículo 248, párrafo I, si una persona realiza una declaración jurada, ejemplo IR1, y paga el impuesto X en la fecha que corresponde, pero luego ocurre una fiscalización y se ajusta el impuesto, pues entonces en ese caso debe sancionarse con Mora. Sin embargo esto es un criterio que choca de frente con el artículo 249 del Código Tributario, el cual cita expresamente que “la presentación de una declaración falsa o inexacta” constituye un caso de Evasión, no de Mora. Es decir el artículo 248 y 249 del Código Tributario contienen disposiciones que se rebaten entre sí, fruto de una técnica legislativa sumamente deficiente.
En este marco de argumentos se desarrolla la citada sentencia de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia no. 221, Rec.: Dirección General de Impuestos Internos y Fábrica de Tubos Che Estrella, C. por A. y el voto disidente del Magistrado Robert Plascencia. En esta sentencia la SCJ establece que en los casos de fiscalizaciones y ajustes, procede aplicar Mora tomando como base el artículo 248, párrafo I. Por su parte, el Voto del Magistrado Robert –bastante elaborado y técnico- aborda la concepción de la figura de la Mora en el Código Tributario. En este sentido explica que el sentido de la Mora es sancionar a quien paga luego de las fechas establecidas, y los casos de fiscalizaciones, donde ha habido una presentación de declaración tributaria en tiempo oportuno, pues debe aplicarse el tipo de la Evasión.
En palabras del Magistrado Robert Plascencia, en su voto disidente, explica:
“Por tales razones entendemos que cuando el Código Tributario prevé en su artículo 251 a la mora como un tipo de infracción tributaria, sancionada con el pago de recargos tal como lo establece el artículo 252, los fines que se procuran son advertidos del análisis armónico no solo de estas disposiciones sino también de los artículos 248, parte capital y su párrafo y 249; siendo a todas luces evidente, que la mora se aplica para el caso de que la obligación tributaria no sea cumplida en su tiempo, que no fue lo que ocurrió en el caso de la especie, puesto que en la sentencia dictada por el tribunal a-quo, dichos jueces establecieron como un punto no controvertido, que el contribuyente presentó en tiempo oportuno su declaración tributaria y que las diferencias de impuestos reclamadas por la DGII surgieron producto de una fiscalización posterior, lo que a nuestro entender no configura la mora sino la evasión. Que por otro lado, debió advertirse que el interés indemnizatorio lo que procura es sancionar la evasión tributaria, la cual se caracteriza al tenor del artículo 249 del código tributario, por la presentación de una declaración falsa o inexacta y por la omisión total o parcial de pago del tributo por el contribuyente o responsable, que es lo que caracteriza el caso de la especie, puesto que la DGII determinó diferencias de impuestos sobre declaraciones que fueron presentadas oportunamente, y por ende estas diferencias de impuestos se originaron producto de declaraciones falsas o inexactas, lo que está configurado como evasión y no como mora”
Sobre este asunto el jurista Barnichta Geara había expresado el criterio que ha asumido la SCJ, es decir que “puede existir Mora cuando el contribuyente no paga nada de sus impuestos adeudados o efectúa un pago insuficiente de los mismos, siempre y cuando este acuda voluntariamente a pagar sus impuestos o cuando el Fisco lo detecta y notifica una estimación de oficio o lo fiscaliza y le requiere el pago de la diferencia de impuesto no pagada. Por el contrario, habría Evasión Tributaria cuando el contribuyente no declara sus impuestos ni paga los mismos ni en la fecha establecida ni después, y además no acude al Fisco a pagarlos ni voluntariamente ni por intimación de oficio, y el Fisco no le notifica una estimación de oficio.”[3]
Nuestra opinión es que la modificación que se introdujo en 2004 con el párrafo único al artículo 248, distorsionó todo el concepto de Mora y consecuentemente ha distorsionado el propio concepto de la Evasión. Existe contradicción entre el artículo 249 y 248, porque si una persona presenta una declaración en tiempo hábil y luego se producen ajustes, pues en virtud del 248, párrafo I existe Mora, sin embargo según el 249, existe Evasión porque se trata de la presentación de una presentación “inexacta”.
Esta discusión nos debe hacer reflexionar sobre la importancia de una técnica legislativa eficiente y clara, la política de los aprobar “parches” legislativos es una irresponsabilidad si no se revisa la legislación como un todo coherente.
[1] Ley de Reforma Tributaria No.288-04, de fecha 23 de septiembre del 2004
[2] Barnichta Geara, Edgar; Derecho Tributario, Tomo II; 1era Edición; Sto Dgo; Págs.1504 y 1505
[3] Barnichta Geara, Edgar; Derecho Tributario, Tomo II; 1era Edición; Sto Dgo; Pág.1520
No existen dudas de que Mora y Evasión son dos faltas tributarias que se excluyen entre sí ya que el Código Tributario dispone en su artículo 248 que la evasión sólo existe si no coexiste otra infracción tributaria (ya sea otra falta o delito tributario). El tema y las fuentes de discusiones surgen cuando leemos el párrafo I del artículo 248, que dice: Párrafo I. (Modificado por el artículo 1 de la Ley de Reforma Tributaria No.288-04, de fecha 23 de septiembre del 2004[1]). No incurre en esta infracción (refiriéndose a la Evasión), sino en la de mora, quien paga espontáneamente fuera de los plazos, el impuesto que hubiere omitido. Las diferencias de impuestos determinadas como consecuencia de las fiscalizaciones y estimaciones de oficio realizadas por la administración tributaria, están sujetas a los recargos establecidos en el artículo 252 de esta Ley.
Este párrafo ha creado lagunas y problemas para con su interpretación, dado que contiene disposiciones que contradicen otras. Antes de abordar dichas contradicciones, es interesante saber que el párrafo I del artículo 248 es una disposición legislativa que nació por una situación particular: se trata de un párrafo introducido en la reforma tributaria de 2004, y hay que preguntarse ¿por qué se produjo este cambio legislativo? La respuesta la hemos encontrado en la obra del maestro jurista Edgar Barnichta Geara, en su obra Derecho Tributario Tomo II, y nos permitimos transcribirla:
“Debido a la insensatez del Fisco en pretender cobrar más impuestos y multas de las realmente adeudadas, en el año 1996 la Administración Tributaria decidió aplicarle a un contribuyente fiscalizado, además de los intereses indemnizatorios que eran cerca de un 150%, la infracción de Mora que ocasionaba recargos por aproximadamente un 200 %, más la infracción por Evasión Tributaria que implicaba una multa de 2 veces el importe del tributo omitido, todo lo cual constituía un abuso jurídico y fiscal. En esa oportunidad dicho contribuyente decidió recurrir esa decisión del fisco ante el tribunal, argumentando que el artículo 248 del Código Tributario era claro al expresar que la Evasión Tributaria era una infracción solitaria que no podía coexistir con otra infracción como era la mora, triunfando en sus pretensiones ante el Tribunal Superior Administrativo y la Suprema Corte de Justicia, que decidieron que en esos casos procedía la Evasión Tributaria, pero no la Mora."
“Debido a la anterior jurisprudencia y en razón de que en esos casos de diferencias por fiscalizaciones al fisco le convenía más aplicar Mora, que tiene una sanción automática y porcentual por mes, y no aplicar Evasión Tributaria, que implicaba un juicio administrativo y la aplicación de multas oscilantes de hasta dos veces el impuesto evadido, en el año 2004, mediante ley 288-04, se produjo una modificación del párrafo del artículo 248 del Código Tributario para establecer que “no incurre en esta infracción (Evasión Tributaria), sino en Mora, quien paga espontáneamente fuera de los plazos el impuesto que hubiere omitido.” Agrega que “las diferencias de impuestos determinadas como consecuencia de las fiscalizaciones y estimaciones de oficio realizadas por la administración tributaria, están sujetas a los recargos establecidos en el artículo 252 de esta Ley.[2]”
Con esta modificación el problema principal de interpretación que surge es el relativo a esto: según el artículo 248, párrafo I, si una persona realiza una declaración jurada, ejemplo IR1, y paga el impuesto X en la fecha que corresponde, pero luego ocurre una fiscalización y se ajusta el impuesto, pues entonces en ese caso debe sancionarse con Mora. Sin embargo esto es un criterio que choca de frente con el artículo 249 del Código Tributario, el cual cita expresamente que “la presentación de una declaración falsa o inexacta” constituye un caso de Evasión, no de Mora. Es decir el artículo 248 y 249 del Código Tributario contienen disposiciones que se rebaten entre sí, fruto de una técnica legislativa sumamente deficiente.
En este marco de argumentos se desarrolla la citada sentencia de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia no. 221, Rec.: Dirección General de Impuestos Internos y Fábrica de Tubos Che Estrella, C. por A. y el voto disidente del Magistrado Robert Plascencia. En esta sentencia la SCJ establece que en los casos de fiscalizaciones y ajustes, procede aplicar Mora tomando como base el artículo 248, párrafo I. Por su parte, el Voto del Magistrado Robert –bastante elaborado y técnico- aborda la concepción de la figura de la Mora en el Código Tributario. En este sentido explica que el sentido de la Mora es sancionar a quien paga luego de las fechas establecidas, y los casos de fiscalizaciones, donde ha habido una presentación de declaración tributaria en tiempo oportuno, pues debe aplicarse el tipo de la Evasión.
En palabras del Magistrado Robert Plascencia, en su voto disidente, explica:
“Por tales razones entendemos que cuando el Código Tributario prevé en su artículo 251 a la mora como un tipo de infracción tributaria, sancionada con el pago de recargos tal como lo establece el artículo 252, los fines que se procuran son advertidos del análisis armónico no solo de estas disposiciones sino también de los artículos 248, parte capital y su párrafo y 249; siendo a todas luces evidente, que la mora se aplica para el caso de que la obligación tributaria no sea cumplida en su tiempo, que no fue lo que ocurrió en el caso de la especie, puesto que en la sentencia dictada por el tribunal a-quo, dichos jueces establecieron como un punto no controvertido, que el contribuyente presentó en tiempo oportuno su declaración tributaria y que las diferencias de impuestos reclamadas por la DGII surgieron producto de una fiscalización posterior, lo que a nuestro entender no configura la mora sino la evasión. Que por otro lado, debió advertirse que el interés indemnizatorio lo que procura es sancionar la evasión tributaria, la cual se caracteriza al tenor del artículo 249 del código tributario, por la presentación de una declaración falsa o inexacta y por la omisión total o parcial de pago del tributo por el contribuyente o responsable, que es lo que caracteriza el caso de la especie, puesto que la DGII determinó diferencias de impuestos sobre declaraciones que fueron presentadas oportunamente, y por ende estas diferencias de impuestos se originaron producto de declaraciones falsas o inexactas, lo que está configurado como evasión y no como mora”
Sobre este asunto el jurista Barnichta Geara había expresado el criterio que ha asumido la SCJ, es decir que “puede existir Mora cuando el contribuyente no paga nada de sus impuestos adeudados o efectúa un pago insuficiente de los mismos, siempre y cuando este acuda voluntariamente a pagar sus impuestos o cuando el Fisco lo detecta y notifica una estimación de oficio o lo fiscaliza y le requiere el pago de la diferencia de impuesto no pagada. Por el contrario, habría Evasión Tributaria cuando el contribuyente no declara sus impuestos ni paga los mismos ni en la fecha establecida ni después, y además no acude al Fisco a pagarlos ni voluntariamente ni por intimación de oficio, y el Fisco no le notifica una estimación de oficio.”[3]
Nuestra opinión es que la modificación que se introdujo en 2004 con el párrafo único al artículo 248, distorsionó todo el concepto de Mora y consecuentemente ha distorsionado el propio concepto de la Evasión. Existe contradicción entre el artículo 249 y 248, porque si una persona presenta una declaración en tiempo hábil y luego se producen ajustes, pues en virtud del 248, párrafo I existe Mora, sin embargo según el 249, existe Evasión porque se trata de la presentación de una presentación “inexacta”.
Esta discusión nos debe hacer reflexionar sobre la importancia de una técnica legislativa eficiente y clara, la política de los aprobar “parches” legislativos es una irresponsabilidad si no se revisa la legislación como un todo coherente.
[1] Ley de Reforma Tributaria No.288-04, de fecha 23 de septiembre del 2004
[2] Barnichta Geara, Edgar; Derecho Tributario, Tomo II; 1era Edición; Sto Dgo; Págs.1504 y 1505
[3] Barnichta Geara, Edgar; Derecho Tributario, Tomo II; 1era Edición; Sto Dgo; Pág.1520
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