Escrito por Franklyn Hernández Bretón en el marco del Curso Precios de Transferencia, segunda edición; Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT
El punto D.1.2. de las Directrices OCDE sobre Precios de Transferencia 2010 y que tiene por título “Los factores determinantes de la comparabilidad” desarrolla una serie de conceptos que deben tomarse en cuenta para realizar un análisis de comparabilidad en el marco de un Estudio de Precios de Transferencia. En la normativa dominicana y en específico al Párrafo IV del artículo 281 del Código Tributario, se transcribieron los mismos 5 factores que desarrollan ampliamente las Directrices de la OCDE.
El punto D.1.2. de las Directrices OCDE sobre Precios de Transferencia 2010 y que tiene por título “Los factores determinantes de la comparabilidad” desarrolla una serie de conceptos que deben tomarse en cuenta para realizar un análisis de comparabilidad en el marco de un Estudio de Precios de Transferencia. En la normativa dominicana y en específico al Párrafo IV del artículo 281 del Código Tributario, se transcribieron los mismos 5 factores que desarrollan ampliamente las Directrices de la OCDE.
La importancia de un estudio de comparabilidad altamente preciso y confiable radica en que si no hay un estudio suficientemente completo de cada factor de comparabilidad, pues necesariamente la elección de comparables será inadecuada y ello conlleva a invalidar el estudio de Precios de Transferencia en cuestión.
Código Tributario
Artículo 281. “Párrafo VI. Análisis de Comparabilidad. A fin de determinar el precio o monto de las operaciones realizadas entre partes relacionadas, se compararán las condiciones de las operaciones entre ellas con otras operaciones comparables realizadas entre partes independientes. Se tendrán en cuenta los siguientes factores en la medida que sean económicamente relevantes:
a. Las características del bien o servicio objeto de las operaciones;
b. Las funciones ejercidas, considerando los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;
c. Los términos contractuales de las operaciones;
d. Las circunstancias económicas o de mercado en las que se llevan a cabo las operaciones y;
e. Las estrategias de negocios.”
Cada uno de estos aspectos debe analizarse tanto en la transacción entre vinculados como entre la transacción entre no vinculados. Primero se inicia con el análisis de los factores de comparabilidad de la operaciones entre vinculados para entonces luego poder identificar posibles comparables y realizar el estudio acabado de estos factores. En este análisis de factores de comparabilidad debe considerarse no rechazar de plano una comparable potencial siempre que la diferencia encontrada entre operaciones relacionadas y de libre mercado no ajustadas, se considere que no afecten significativamente la comparabilidad. En cada método de determinación de precios de transferencia, existen ciertos factores determinantes de la comparabilidad que tienen mayor peso que otros.
A continuación presentamos una síntesis de las ideas explicadas en las Directrices OCDE 2010 sobre Precios de Transferencia, respecto a cada uno de los factores de comparabilidad.
1) Las características de los bienes y servicios: Los bienes analizados en operaciones vinculadas e independientes pueden ser tangibles o intangibles. En caso de los tangibles debe tomarse en cuenta sus propiedades físicas, cualidades, durabilidad, disponibilidad y volumen de oferta, para así determinar si son muy diferentes o no. En caso de intangibles, como son concesión de licencias, patentes, marcas, etc., debe analizarse el valor que aporta dicho intangible, su grado de duración y protección en el negocio. Sobre los servicios debe analizarse su naturaleza y alcance, con vista a analizar si existen tanto en el mercado libre como entre los vinculados, y luego constatar las diferencias.
Este primer factor tiene su mayor relevancia en la aplicación del método del precio libre comparable ya que los bienes y servicios deben ser altamente comparables y si hay diferencias debe considerarse un ajuste (si es dable). En los demás métodos, las diferencias entre servicios y bienes tienen menos importancia aunque nunca debe obviarse el estudio e identificación de dichas diferencias.
En lo métodos basados en indicadores de beneficios netos o brutos se hace más hincapié en similitudes de las funciones que en la similitud de productos, es decir hay casos en que se aceptan comparables que son productos distintos pero que tienen funciones muy similares. Esto último debe realizarse con precaución (analizar si son comparables fiables) y bajo el entendido de que no se disponen de datos mejores.
2) Funciones ejecutadas por las partes: cuando dos empresas (no relacionadas) realizan operaciones comerciales, los beneficios que tiene cada empresa será un reflejo de las funciones que realice cada empresa y los aportes que se traduzcan de estas funciones. Por ejemplo, si una empresa asume más riesgos que otra, se entiende que también tiene mejores beneficios. Asimismo si una empresa tiene los activos más utilizados e importantes en la transacción, se entiende que debe tener mejores beneficios que aquella empresa que no dispone de dichos activos.
Para que una transacción entre independientes sea comparable con una transacción entre vinculados, este análisis es fundamental porque comprobará si en dos operaciones muy parecidas (una entre vinculados y otra entre independientes), las empresas juegan papeles distintos que las hacen no comparables; para establecer ello es necesario estudiar con detenimiento la transacción, el mercado de la misma, los activos que utiliza cada empresa y el riesgo que asume cada uno. Por ejemplo, dos transacciones pueden ser sobre un producto idéntico (venta de computadoras), pero si en uno de los casos una empresa asume todos los riesgos (la empresa que vende provee almacenes, suple piezas de repuestos de las computadoras, paga anuncios de publicidad, etc.,), mientras que en la otra operación los riesgos se distribuyen (la empresa que vende sólo es almacén y no invierte en ninguna otra cosa), pues en dicho caso estamos ante dos operaciones con similares productos pero las entidades participantes no se pueden comparar porque tienen funciones muy distintas. En caso de que se comparen (si fuese posible) sería necesario un ajuste muy importante que permita eliminar estas diferencias.
También debe analizarse si en condiciones de mercado, una empresa independiente estaría dispuesta a adjudicarse unos riesgos que han sido asumidos entre relacionados, es decir si el riesgo que está asumiendo una empresa vinculada está acorde al principio de plena competencia, o si se trata de unos riesgos que no tienen razón de ser y/o existir, y se trataría entonces de una estrategia evidente para manipular los precios de transferencia y así trasladar beneficios.
3) Cláusulas contractuales: el análisis de los términos contractuales escritos de las transacciones entre vinculados y las independientes, forma parte del análisis funcional. El análisis de estos términos es relevante porque en los contratos (incluyendo correspondencia y comunicaciones) suele definirse -de forma implícita o explícita- el alcance de las responsabilidades, los riesgos y beneficios entre las partes de la transacción. Si no existe un contrato escrito, debe inferirse el contrato de la conducta misma de los agentes y de la aplicación del principio de plena competencia.
En esta parte es necesario analizar si verdaderamente las condiciones contractuales pactadas entre los vinculados se cumplen o si se trata de una simulación y no se cumple con lo estipulado. En las operaciones entre independientes suele no existir simulación contractual porque los independientes suelen tener un interés fuerte en que sus condiciones contractuales se cumplan, y esto se debe a que entre independientes existen diferencias de intereses que en los vinculados suele atenuarse.
4) Circunstancias económicas: este factor se trata sobre el comportamiento del mercado y sus propiedades intrínsecas. Si una transacción entre independientes, en un mercado de mucho poder adquisitivo, se compara con la misma transacción (entre vinculados), en un mercado donde el poder adquisitivo de la población es muy pobre, pues se debe considerar que no son comparables o realizar un ajuste importante.
En este sentido existe otra serie de factores económicos, como son localización geográfica, competencia comercial, disponibilidad de bienes alternos, niveles de oferta y demanda, costes de producción (suelo, trabajo y capital), existencia de mercados mayoristas o minoristas, fecha de la operación, etc., que tienen repercusión en los precios que pactan independientes y relacionados. En cada caso debe analizarse si estas condiciones económicas y las diferencias encontradas, hacen que dos transacciones no sean comparables o si es posible un ajuste que corrija las diferencias de manera aceptable.
5) Estrategias empresariales que persigue cada empresa o persona: en atención a circunstanciales reales, como son cambios políticos o legales, innovaciones, diversificación de operaciones u otros factores cotidianos de la vida empresarial, puede alterarse los precios que existen en el mercado válidamente.
Un caso bastante frecuente es la estrategia de penetración en el mercado, y esta sucede cuando una empresa está incursionando en un mercado nuevo y para captar nuevos clientes decide bajar los precios a que normalmente vende. En todo caso debe analizarse objetivamente y bajo la lupa del principio de plena competencia si una estrategia de este tipo, ejecutada por una empresa vinculada, es razonable en espacio y tiempo. Una empresa independiente, por ejemplo, puede aceptar bajar sus precios para penetrar a un mercado específico, no obstante no bajaría los precios por un tiempo muy prolongado ni esperaría retornar la inversión en un tiempo indefinido y eterno. Además una empresa independiente no bajaría significativamente sus precios si pretende penetrar en un mercado muy poco significativo.
Código Tributario
Artículo 281. “Párrafo VI. Análisis de Comparabilidad. A fin de determinar el precio o monto de las operaciones realizadas entre partes relacionadas, se compararán las condiciones de las operaciones entre ellas con otras operaciones comparables realizadas entre partes independientes. Se tendrán en cuenta los siguientes factores en la medida que sean económicamente relevantes:
a. Las características del bien o servicio objeto de las operaciones;
b. Las funciones ejercidas, considerando los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;
c. Los términos contractuales de las operaciones;
d. Las circunstancias económicas o de mercado en las que se llevan a cabo las operaciones y;
e. Las estrategias de negocios.”
Cada uno de estos aspectos debe analizarse tanto en la transacción entre vinculados como entre la transacción entre no vinculados. Primero se inicia con el análisis de los factores de comparabilidad de la operaciones entre vinculados para entonces luego poder identificar posibles comparables y realizar el estudio acabado de estos factores. En este análisis de factores de comparabilidad debe considerarse no rechazar de plano una comparable potencial siempre que la diferencia encontrada entre operaciones relacionadas y de libre mercado no ajustadas, se considere que no afecten significativamente la comparabilidad. En cada método de determinación de precios de transferencia, existen ciertos factores determinantes de la comparabilidad que tienen mayor peso que otros.
A continuación presentamos una síntesis de las ideas explicadas en las Directrices OCDE 2010 sobre Precios de Transferencia, respecto a cada uno de los factores de comparabilidad.
1) Las características de los bienes y servicios: Los bienes analizados en operaciones vinculadas e independientes pueden ser tangibles o intangibles. En caso de los tangibles debe tomarse en cuenta sus propiedades físicas, cualidades, durabilidad, disponibilidad y volumen de oferta, para así determinar si son muy diferentes o no. En caso de intangibles, como son concesión de licencias, patentes, marcas, etc., debe analizarse el valor que aporta dicho intangible, su grado de duración y protección en el negocio. Sobre los servicios debe analizarse su naturaleza y alcance, con vista a analizar si existen tanto en el mercado libre como entre los vinculados, y luego constatar las diferencias.
Este primer factor tiene su mayor relevancia en la aplicación del método del precio libre comparable ya que los bienes y servicios deben ser altamente comparables y si hay diferencias debe considerarse un ajuste (si es dable). En los demás métodos, las diferencias entre servicios y bienes tienen menos importancia aunque nunca debe obviarse el estudio e identificación de dichas diferencias.
En lo métodos basados en indicadores de beneficios netos o brutos se hace más hincapié en similitudes de las funciones que en la similitud de productos, es decir hay casos en que se aceptan comparables que son productos distintos pero que tienen funciones muy similares. Esto último debe realizarse con precaución (analizar si son comparables fiables) y bajo el entendido de que no se disponen de datos mejores.
2) Funciones ejecutadas por las partes: cuando dos empresas (no relacionadas) realizan operaciones comerciales, los beneficios que tiene cada empresa será un reflejo de las funciones que realice cada empresa y los aportes que se traduzcan de estas funciones. Por ejemplo, si una empresa asume más riesgos que otra, se entiende que también tiene mejores beneficios. Asimismo si una empresa tiene los activos más utilizados e importantes en la transacción, se entiende que debe tener mejores beneficios que aquella empresa que no dispone de dichos activos.
Para que una transacción entre independientes sea comparable con una transacción entre vinculados, este análisis es fundamental porque comprobará si en dos operaciones muy parecidas (una entre vinculados y otra entre independientes), las empresas juegan papeles distintos que las hacen no comparables; para establecer ello es necesario estudiar con detenimiento la transacción, el mercado de la misma, los activos que utiliza cada empresa y el riesgo que asume cada uno. Por ejemplo, dos transacciones pueden ser sobre un producto idéntico (venta de computadoras), pero si en uno de los casos una empresa asume todos los riesgos (la empresa que vende provee almacenes, suple piezas de repuestos de las computadoras, paga anuncios de publicidad, etc.,), mientras que en la otra operación los riesgos se distribuyen (la empresa que vende sólo es almacén y no invierte en ninguna otra cosa), pues en dicho caso estamos ante dos operaciones con similares productos pero las entidades participantes no se pueden comparar porque tienen funciones muy distintas. En caso de que se comparen (si fuese posible) sería necesario un ajuste muy importante que permita eliminar estas diferencias.
También debe analizarse si en condiciones de mercado, una empresa independiente estaría dispuesta a adjudicarse unos riesgos que han sido asumidos entre relacionados, es decir si el riesgo que está asumiendo una empresa vinculada está acorde al principio de plena competencia, o si se trata de unos riesgos que no tienen razón de ser y/o existir, y se trataría entonces de una estrategia evidente para manipular los precios de transferencia y así trasladar beneficios.
3) Cláusulas contractuales: el análisis de los términos contractuales escritos de las transacciones entre vinculados y las independientes, forma parte del análisis funcional. El análisis de estos términos es relevante porque en los contratos (incluyendo correspondencia y comunicaciones) suele definirse -de forma implícita o explícita- el alcance de las responsabilidades, los riesgos y beneficios entre las partes de la transacción. Si no existe un contrato escrito, debe inferirse el contrato de la conducta misma de los agentes y de la aplicación del principio de plena competencia.
En esta parte es necesario analizar si verdaderamente las condiciones contractuales pactadas entre los vinculados se cumplen o si se trata de una simulación y no se cumple con lo estipulado. En las operaciones entre independientes suele no existir simulación contractual porque los independientes suelen tener un interés fuerte en que sus condiciones contractuales se cumplan, y esto se debe a que entre independientes existen diferencias de intereses que en los vinculados suele atenuarse.
4) Circunstancias económicas: este factor se trata sobre el comportamiento del mercado y sus propiedades intrínsecas. Si una transacción entre independientes, en un mercado de mucho poder adquisitivo, se compara con la misma transacción (entre vinculados), en un mercado donde el poder adquisitivo de la población es muy pobre, pues se debe considerar que no son comparables o realizar un ajuste importante.
En este sentido existe otra serie de factores económicos, como son localización geográfica, competencia comercial, disponibilidad de bienes alternos, niveles de oferta y demanda, costes de producción (suelo, trabajo y capital), existencia de mercados mayoristas o minoristas, fecha de la operación, etc., que tienen repercusión en los precios que pactan independientes y relacionados. En cada caso debe analizarse si estas condiciones económicas y las diferencias encontradas, hacen que dos transacciones no sean comparables o si es posible un ajuste que corrija las diferencias de manera aceptable.
5) Estrategias empresariales que persigue cada empresa o persona: en atención a circunstanciales reales, como son cambios políticos o legales, innovaciones, diversificación de operaciones u otros factores cotidianos de la vida empresarial, puede alterarse los precios que existen en el mercado válidamente.
Un caso bastante frecuente es la estrategia de penetración en el mercado, y esta sucede cuando una empresa está incursionando en un mercado nuevo y para captar nuevos clientes decide bajar los precios a que normalmente vende. En todo caso debe analizarse objetivamente y bajo la lupa del principio de plena competencia si una estrategia de este tipo, ejecutada por una empresa vinculada, es razonable en espacio y tiempo. Una empresa independiente, por ejemplo, puede aceptar bajar sus precios para penetrar a un mercado específico, no obstante no bajaría los precios por un tiempo muy prolongado ni esperaría retornar la inversión en un tiempo indefinido y eterno. Además una empresa independiente no bajaría significativamente sus precios si pretende penetrar en un mercado muy poco significativo.
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